Vigência, Aplicação, Interpretação e Integração da legislação tributária.



1. Vigência da legislação tributária - Arts. 101-104 CTN.
Vigência é qualidade daquilo que está em vigor, isto é, diz respeito à validade formal da lei, enquanto a eficácia diz respeito à incidência da norma legal sobre o fato concreto, resultando na produção de um efeito jurídico. A eficácia pressupõe sempre a vigência da lei, porém, esta nem sempre pressupõe possibilidade de sua aplicação imediata, por depender, por exemplo, de uma regulamentação.



Conforme prescrito no art. 101 do CTN, a vigência no tempo e no espaço da legislação tributária rege-se pelas disposições aplicáveis às normas legais em geral, vale dizer, aplicam-se as disposições dos arts. 1º, 2º e 6º da Lei de Introdução ao Código Civil. Nos artigos subseqüentes,o CTN traça regras específicas. O art. 102 delimita a extraterritorialidade de suas leis depende de convênios ou de normas gerais federais.
Sabe-se que, genericamente no aspecto espacial a legislação tributária:
§  da União aplica-se em todo o território nacional;
§  dos Estados, no âmbito de seu respectivo território;
§  dos Municípios e do Distrito Federal, no âmbito territorial destes.
O art. 103 estabelece princípios especiais de vigência das normas complementares, e o art. 104 fixa prazo especial de vigência dos dispositivos concernentes a impostos sobre o patrimônio e renda.
A LICCB (Lei de introdução ao Código Civil Brasileiro), Decreto-lei 4.657 de 4/09/1942, lei de Ordem Pública aplicável a todos os ramos do direito, é a regra geral aplicada ao direito tributário por força do art. 101 do CTN, ressalvados em especial, os arts. 103 e 104 do CTN.
Dispõe o artº 1º da LICCB,
Art. 1º. Salvo disposição em contrário, a lei começa a vigorar em todo o país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada.
O art. 2º da LICCB trata dos critérios normativos para soluções de contradições em normas aparentes.
CRITÉRIO HIERÁRQUICO – É baseado na superioridade de uma fonte de produção jurídica sobre outras. Lei de superior hierarquia revoga lei de inferior hierarquia. Em caso de conflito entre normas de diferentes níveis, a de nível mais alto, qualquer que seja a ordem cronológica, terá prevalência em relação à de nível mais baixo.
CRITÉRIO CRONOLÓGICO – Se duas normas forem conflitantes, e do mesmo nível ou escalão, prevalecerá a que por último foi editada.
CRITÉRIO DA ESPECIALIDADE – Uma norma é especial se contém todos os elementos típicos da norma geral e mais alguns denominados especializantes. A norma especial acresce um elemento próprio a descrição legal do tipo previsto na norma geral. O tipo geral está contido no especial, ou seja, a norma especial contém todos os elementos da geral mais um, que é a diferença específica. É necessário sempre a presença da incompatibilidade para haver a revogação.
Vejamos a redação do art 2º da LICCB:
Art. 2º. Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue.
§ 1º. A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior
§ 2º. A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das existentes, não revoga (salvo se houver incompatibilidade) nem a modifica a lei anterior
§ 3º. Salvo disposição em contrário, a lei revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência.
Exemplificando: Um exemplo que pudesse melhor elucidar o § 3º da LICCB seria este:
Lei municipal (A) fixando alíquota de ISS em 2% é revogada por outra lei (B) que majora a alíquota para 5%. Caso a lei (B) seja revogada por uma outra lei (C), e a (C) nada disponha sobre o tema, a lei (A) que fixava a alíquota em 2% não voltará a ter vigência, criando-se assim uma ausência de alíquota para se exigir o ISS dos contribuintes por que não ocorreu o efeito repristinatório, que existe quando expressamente previsto em um diploma legal.
Vejamos mais 4 artigos da LICCB também aplicáveis ao Direito Tributário.
Art. 3º. Ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando que não a conhece.
Art. 4º. Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais de direito.
Art. 5º. Na aplicação da lei, o juiz atenderá aos fins sociais a que ela se dirige e às exigências do bem comum.
Art. 6º. A lei em vigor terá efeito imediato e geral, respeitados o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada.
Além da vigência, poderíamos também falar do conceito de existência da regra jurídica. Um regra jurídica existe quando editada por fonte de direito reconhecida pelo sistema jurídico. A regra que entrou no plano da existência "é". Existindo, pode ser válida se obedecidas as condições formais (órgão competente) e materiais (ratione materiae) de sua produção e conseqüente integração no sistema ou inválida em caso contrário. Contudo, a regra inválida é existe e produz eficácia; vigência ou eficacia jurídica: é qualidade da regra jurídica (que existe é válida ou inválida) e que está apta a produzir efeitos jurídicos, isto é, incidir/juridicizar o fato ocorrido no mundo real que anteriormente foi previsto em abstrato. a eficácia social ou efetividade é a repercussão dos efeitos normativos ocorridos no mundo real, na ordem dos fatos sociais, por força da incidência que produz efeito na realidade.
O juiz singular não declara apenas a inconstitucionalidade da regra, corta a sua existência, desconstituindo-a no caso concreto. Para realidade do processo (que é uma realidade distinta do direito material) ele a invalida. O dizer nulo do juiz com relação à regra jurídica em questão, é dizer que a regra jurídica ingressou no sistema. i.e, existe, porém, invalidamente, por isso o magistrado expurga-a. Nulificar não é declarar, é mais: é desconstituir. O que se declara é inexistência ou existência de algo, e o enunciado de invalidade proferido pelo magistrado é mais do que isso, é mais do que declarar, é desconstitutivo (constitutivo negativo).
Do ponto de vista de uma legitimidade do Direito, porque todo Direito há de ser uma tentativa de "um direito justo" na dicção de Stamler mencionada por Miguel Reale, podemos falar em uma VALIDADE FORMAL (das regras jurídicas no plano dogmático acima trabalhado), de uma EFICÁCIA SOCIAL (da repercussão das regras nos fatos sociais) e de uma PONDERAÇÃO ÉTICO-JURÍDICA (observância dos valores/princípios jurídicos via dimensão de peso). Eis a tridimensionalidade de Miguel Reale. A regra jurídica para ser legítima, conceito que é mais amplo que o conceito de validade formal-dogmática, há que observar estes três aspectos essenciais da realidade jurídica.
1.1. Vigência Espacial
O estudo da denominada vigência espacial atém-se à perquirição (estudo minudente) do território abrangido pela norma, do território em que ela vigora, podendo incidir a ser aplicada.
É extremamente simples. A regra é a legislação tributária estar submetida ao denominado princípio da territorialidade. Diz esse princípio que a legislação tributária tem vigência, portanto é aplicável, no território da pessoa política que a editou. Como vivemos em uma federação, as leis e atos normativos de estados tem vigência e aplicação no território desse Estado, o mesmo ocorrendo com os municípios.
Afirmamos que o princípio da territorialidade, em matéria de vigência espacial da legislação tributária, é regra geral. O CTN, no seu art. 102, admite, excepcionalmente, a extraterritorialidade, permitindo a vigência e aplicação da lei (ou outro ato normativo) de uma pessoa política no território de outra.
Diz o art. 102 do CTN:
Art. 102 - A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.
Devemos notar que a redação desse artigo é um tanto enviesada. Em vez de afirmar expressamente que a regra, em matéria de vigência espacial, é a territorialidade e, em outro dispositivo, dizer que a extraterritorialidade é admitida excepcionalmente, desde que prevista em leis de normas gerais expedidas pela União ou em convênios, o CTN estabeleceu explicitamente apenas esta última regra, deixando para a interpretação a contrario sensu o princípio da territorialidade.
De qualquer forma, o que nos importa saber sobre vigência espacial da legislação tributária é:
§  como regra, a vigência espacial observa o princípio da territorialidade.
§  Excepcionalmente, admite-se a extraterritorialidade no Direito Tributário, isto é, a vigência e aplicação da lei de uma pessoa política no território de outra.
§  Para que ocorra a extraterritorialidade é necessário que ela seja prevista em:
§  Convênios de colaboração celebrados entre as pessoas políticas (são convênios integrantes das denominadas normas complementares tributárias); ou
§  Leis de normas gerais tributárias (eu atualmente, têm que ser leis complementares, por força do disposto no art. 146, inciso III da CF). Lembre-se dos Princípios!
OBS.: É interessante notar que o CTN, no art. 102, fala que a extraterritorialidade pode ser reconhecida em outras leis de normas gerais expedidas pela União, ou nele próprio. Portanto, deve haver algum artigo em que o próprio CTN trate da extraterritorialidade.
O único artigo do CTN que, na nossa opinião, pode se enquadrado como previsão expressa de vigência espacial extraterritorial é o art. 120, que diz:
Art. 120 - Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.
É uma regra bastante elementar. A hipótese a que ela se refere é a seguinte: o Município “X” sofre um desmembramento, dando surgimento a um novo município (Município Y). Pois bem, esse novo município não nascerá , evidentemente, com todo um ordenamento jurídico municipal editado pelo seu próprio Poder Legislativo (que nem existia, até aquele momento). Portanto, enquanto não edita suas próprias leis tributárias, têm vigência no território do Município “Y” as leis do Município “X”, que são aplicadas pelo Município “Y” como se fossem dele mesmas, Essa é, a nosso ver, a única disposição existente no CTN que poderíamos dizer que reconhece uma hipótese de extraterritorialidade na vigência e aplicação da legislação tributária. (EXPRESSA).
1.2. Vigência Temporal
A questão objeto do estudo da vigência temporal é saber quando começa a lei a viger. É uma questão importante, porque, como afirmamos algumas vezes, uma lei não pode começar a produzir seus efeitos enquanto não houver iniciado sua vigência. Uma lei pode até ter aplicação retroativa, como veremos adiante, mas mesmo essa aplicação retroativa somente poderá ocorrer a parti do instante em que a lei iniciar sua vigência.
Para o estudo da vigência temporal, devemos atentar, especialmente, para o art. 101 do CTN, que diz:
Art. 101 - A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto neste Capítulo.
Portanto, não existindo regra específica de vigência no CTN, aplicam-se as regras gerais fixadas pela Lei de Introdução ao Código Civil (LICC). Interessa, para nós, somente o art. 1º,e se § 1º, da LICC, a saber:
Art. - Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo o país 45 (quarenta e cinco) dias depois de oficialmente publicada.

§ 1º Nos Estados estrangeiros, a obrigatoriedade de lei brasileira, quando admitida, se inicia 3 (três) meses depois de oficialmente publicada.
O caput do art. 1º da LICC apresenta uma regra bastante simples, estabelecendo a regra geral de vigência temporal das leis no Brasil. É ela a seguinte: em princípio, a lei pode estabelecer em seu próprio texto quando se inicia sua vigência. Se a lei não disser nada acerca do início de sua vigência (diz-se que a lei é omissa quanto à vigência, ou que não contém cláusula de vigência), esta se inicia em 45 dias, contados de sua publicação.
Pois bem, vista a regra geral, resta ainda saber que outras leis podem estabelecer regras específicas de vigência para determinados assuntos. No caso do Direito Tributário, o CTN possui regras específicas de vigência da legislação tributária exclusivamente em seus artigos 103 e 104.
O art. 103 do CTN estabelece regras de vigência para os atos integrantes das denominadas normas complementares tributárias, previstas em seu art. 100, estudado. Vejamos suas disposições:
Art. 103 - Salvo disposição em contrário, entram em vigor:

I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua publicação;

II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100 quanto a seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação;

III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100 na data neles prevista.
O caput do art. 103 começa com a expressão salvo disposição em contrário(diz-se que as normas que contêm essa ressalva são normas dispositivas, em contraposição às normas ditas cogentes ou imperativas). Portanto, as regras nele previstas serão aplicadas se não houver alguma outra norma estabelecendo regra diversa. Por exemplo, uma instrução normativa pode conter um artigo afirmando: “Esta Instrução Normativa entra em vigor em 60 (sessenta) dias, contados de sua publicação”. Se ocorrer algo assim, o ato entrará em vigor na data nele prevista, por se tratar de “disposição em contrário”.
O art. 103 do CTN estabelece regras de vigência temporal para os atos integrantes das denominadas normas complementares tributárias (observar que todas são regras dispositivas, ou seja, “salvo disposição em contrário”). Os atos administrativos (art. 100,I) entram em vigor na data neles prevista.
Segundo o art. 104, III do CTN, que traz uma regra de vigência temporal obrigatória, os dispositivos de lei,referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda, que extinguem ou reduzem isenções, entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra sua publicação, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte.
2. Aplicação da legislação tributária – Arts. 105 e 106 do CTN.
O assunto deste tópico está todo concentrado nos arts. 105 e 106 do CTN.
No CTN, o art. 105 estabelece a regra geral de aplicaçãoaplicação prospectiva e imediata –, e o art. 106 as únicas exceções, as hipóteses em ocorre aplicação retroativa. Vejamos os artigos:
Art. 105 - A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do Art. 116.
A regra geral de aplicação da legislação tributária, portanto, é:
a) Aplicação prospectiva. Significa que a legislação nova não alcança os fatos concluídos antes do início da sua vigência.
b) Aplicação imediata. Significa que a legislação nova alcança os fatos pendentes, ou seja, aqueles que tiveram início, mas ainda não estão concluídos. Com relação a essa regra – a legislação nova alcançar fatos geradores pendentes –, temos que observar que isso é possível quando ela não estiver sujeita ao princípio da anterioridade e à noventena.
Por exemplo: Uma lei que reduza a alíquota de um tributo sempre poderá alcançar os fatos geradores pendentes porque não se cogita de anterioridade do exercício financeiro ou de noventena nos casos de redução de tributos.
Outro exemplo:
Imaginemos a prestação de um serviço que demore dois meses para ser concluído. Imaginemos que, iniciada a prestação do serviço, é publicada uma lei municipal reduzindo o ISS de 3,5% para 3,0%. Quando o serviço for concluído (momento em que se considera ocorrido o fato gerador), a alíquota de ISS incidente será a de 3,0%.
Por que?
§  Reparem que a lei nova, no nosso exemplo, terá alcançado o fato gerador pendente. Se a lei tivesse sido publicada, digamos, em junho, e tivesse aumentado a alíquota de ISS, evidentemente poderia alcançar os fatos geradores ocorridos depois de 1º de janeiro do ano seguinte, bem como os fatos geradores que estivessem pendentes em 1º de janeiro.
§  Não poderia alcançar, entretanto, os fatos geradores concluídos até 31 de dezembro, porque o princípio da anterioridade impedia a produção de seus efeitos antes de 1º de janeiro.
IMPORTANTE :          A lei nova que tenha reduzido a alíquota de certo tributo, se aplica para o futuro, sendo vedada aplicá-la ao passado, exceto se houver expressa previsão legal no corpo da mesma
Posicionamento doutrinário
Sacha Calmon Navarro Coelho
Para ele em verdade não existe o "fato gerador pendente". Pendente será o negócio jurídico ou a situação fática e não o fato gerador. O fato gerador ocorre ou não ocorre.
Por exemplo: alguém promete vender uma loja dentro de 10 meses, se o comprador lhe entregar um touro reprodutor afamado que ainda está por nascer. Trata-se de um negócio jurídico sob condição suspensiva. Estaremos diante de um fato gerador "pendente" do imposto sobre a transmissão de bem imóvel. Se o negócio tornar-se perfeito e acabado pela realização da condição suspensiva, incidirá a norma do imposto, cuja aplicação será daquela vigente no momento anterior ao implemento da condição suspensiva do negócio eleito como gerador do imposto.
Luciano Amaro
Entende que o art. 105 estava tentando endossar a tese de que as normas de imposto de renda, seriam típicas de um fato gerador pendente (períódico), podendo ser editadas até o final do período (em geral, correspondente ao ano civil) para aplicar-se à renda que se estava formando desde o primeiro dia do período. Evidentemente, esta aplicação seria retrooperante. A lei editada após ter tido início o período de formação da renda, se aplicada para agravá-la, lançaria efeitos para o passado ferindo o princípio da anterioridade tributária. A lei do imposto de renda poderá incidir sobre fatos não apenas futuros, mas, além disso, ocorridos em exercícios futuros.
Hugo de Brito Machado
O imposto de renda é exemplo típico de um tributo que pode revelar um fato gerador pendente. Para ele, a não ser nas hipóteses de incidência na fonte, e em outras nas quais o fato gerador é instantâneo, no final do ano-base se considera consumado, completo o fato gerador. Assim se antes disso surge uma lei nova, ela se aplica imediatamente, e isto segundo ele não é aplicação retroativa, mas sim, aplicação imediata a fatos geradores pendentes. Muito embora Hugo de Brito Machado faça esta análise que parece a princípio favorável ao fisco, ao final ele se manifesta contra a aplicação imediata a fatos iniciados (no período-base) no que tange ao imposto de renda, sustenta ele que a lei que agrava os encargos dos contribuintes somente deve ser aplicada no ano seguinte ao de sua publicação.
Vejamos agora as exceções à regra geral de aplicação da legislação, ou seja, as hipóteses em que a lei é aplicada retroativamente.
Art. 106 - A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
Portanto, a lei tributária é aplicada retroativamente:
A) Quando é expressamente interpretativa.
Uma lei interpretativa, teoricamente, não modifica nada no ordenamento jurídico. Ela possui os chamados efeitos declaratórios (não constitutivos). A lei expressamente interpretativa tem sua aplicação da desde a data de início da vigência lei interpretada.
EXEMPLO
FATO
Foi publicada a Lei “A”, dizendo: Na hipótese X, incide o tributo Y à alíquota de 15%. Imaginemos que exista uma dúvida geral quanto ao enquadramento, ou não, de uma situação A na hipótese X. Imaginemos, ainda, que, se a situação A estiver enquadrada na hipótese X, estará sujeita à alíquota de 15%; se não estiver enquadrada, a alíquota aplicável será de 10%. Para não complicar nosso exemplo, imaginemos que o tributo Y não seja sujeito nem à anterioridade normal, nem à anterioridade mitigada.
FATO
Alguns meses depois de publicada a Lei nº 1, o Congresso Nacional percebendo a dúvida reinante, publica uma Lei nº 2, expressamente interpretativa, esclarecendo apenas que a situação A enquadra-se na hipótese X. Quais as conseqüências dessa Lei nº 2?
CONSTATAÇÃO
Como ela é expressamente interpretativa, aplica-se desde o início da vigência da Lei nº 1. Assim todos os contribuintes que vinham entendendo que a situação A não se enquadrava a hipótese X, terão de pagar a diferença de tributo desde o início da vigência da Lei nº 1, porque estavam aplicando uma alíquota de 10% a lei interpretativa esclareceu que a alíquota aplicável é de 15%.
Pagarão entretanto, a diferença de tributo, mas não estarão sujeitos a nenhuma penalidade (multas). Isso porque a parte final do art. 106, inciso I, do CTN, determina, cabalmente, que fica “excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados”.
B) Quando for mais benéfica a lei tributária nova que trata de infrações ou penalidades, desde que esteja diante de ato não definitivamente julgado.
Em relação a essa segunda hipótese de aplicação retroativa, é fundamental atentar para estes pontos:
1.     se aplica retroativamente a lei mais benéfica que trate de infrações ou penalidades. Não existe nenhuma regra geral prevendo aplicação retroativa da lei que reduza ou extinga tributo.
2.     Mesmo no caso de lei mais benéfica que trate de infrações ou penalidades, haverá aplicação retroativa para os atos não definitivamente julgados, para efeito de aplicação retroativa da lei benéfica prevista no art. 106, inciso II, do CTN, enquanto existir possibilidade de questionamento acerca da validade dele, na via administrativa ou judicial.
OBSERVAÇÃO:        Alguns autores importantes entendem que existe uma contradição lógica entre as alíneas “a” e “b” do inciso II do art. 106 do CTN. Para eles, “deixar de definir um ato como infração” e “deixar de tratar um ato como contrário a qualquer exigência de ação ou omissãosão expressões sinônimas. Portanto, para esses autores, quando uma lei deixasse de definir algum ato como infração, haveria dúvida quanto à necessidade de observância da exigência de que o ato não tivesse sido fraudulento nem tivesse implicado falta de pagamento de tributo, para que a lei retroagisse.
3. Interpretação e integração da legislação tributáriaArts. 107 a 112 do CTN.
O primeiro ponto que precisamos definir em nosso estudo diz respeito à diferenciação, bem nítida, que o CTN faz entre interpretação e integração.
INTERPRETAÇÃOfala-se quando existe um dispositivo normativo específico aplicável a uma situação concreta, e o aplicador da lei procura definir o sentido e a abrangência da norma. O aplicador do Direito procede à pesquisa do conteúdo e do alcance da norma para estabelecer como deve dar-se a incidência no caso concreto.
INTEGRAÇÃOReferimo-nos quando não existe norma específica aplicável ao caso concreto. A denominada integração é utilizada quando há uma omissão, quandoum vazio jurídico acerca de um caso determinado. Tecnicamente, diz-se que o aplicador do Direito constata a existência de uma lacuna. A integração consiste na utilização de uma série de métodos para o “preenchimento” dessa lacuna.
EM SÍNTESE na Interpretação existe a norma específica aplicável ao caso concreto e o intérprete apenas define o sentido e o alcance da norma, para saber como se dá a sua incidência e quais são os seus efeitos. Na integração o aplicador do Direito vê-se diante de uma lacuna e soluciona o caso concreto mediante a utilização de métodos que suprem a omissão normativa.
Estamos no patamar da interpretação infraconstitucional. A diferença entre interpretação e integração, está em que na interpretação o intérprete visa estabelecer premissas para o processo de aplicação da norma com recursos na argumentação retórica dentro do sentido possível do texto. Na integração o operador do direito se vale de argumento de ordem lógica, como a analogia o argumento a contrário, bem como os previstos no art. 108 do CTN, sob uma perspectiva que está fora da possibilidade expressiva do texto da norma.
3.1. Interpretação e o CTN
O CTN tem pouquíssimas regras específicas de interpretação. Deve ficar claro que não existe uma regra geral de interpretação aplicável especificamente ao Direito Tributário, comoem outros ramos do Direito. No Direito Tributário, não são válidas posições preconcebidas, com “na dúvida, contra o fisco”, ou “na dúvida, contra o contribuinte”. As normas tributárias são interpretadas como as demais normas de Direito, somente cabendo utilização de uma regra específica quando expressamente prevista no CTN.
3.1.1. Interpretação LITERAL
O art. 111 do CTN determina que seja interpretada literalmente a legislação tributária que disponha sobre suspensão ou exclusão do crédito tributário e sobre dispensa de obrigações acessórias. Transcrevemos o artigo:
Art. 111 - Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:  

I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Observem que o inciso II do art. 111 é completamente redundante. A isenção, conforme expressamente estabelece o art. 175, inciso I, do CTN, é forma de exclusão do crédito tributário.
A doutrina em geral alerta que esse art. 111 do CTN não pode ser tomado à risca (não pode, ele próprio, ser interpretado literalmente). Afirma-se que a interpretação literal não é adequada para ser utilizada como método exclusivo em nenhuma circunstância. Segundo os principais autores, o art. 111 do CTN tem como conseqüência a vedação à utilização da interpretação extensiva para a legislação que trata dos benefícios fiscais nele enumerados. Como a concessão de benefícios tributários deve ser, em tese, algo excepcional (porque a regra geral é a tributação de todos os que se enquadram na hipótese de incidência), as normas que os concedem não comportam extensão a casos não expressamente nelas previstos.
Art. 111 CTNPara Sacha Calmon Navarro Coêlho interpretação literal não é interpretação mesquinha ou meramente gramatical, mas, sim, interpretação estrita sem utilização de interpretação extensiva. As exceções devem ser compreendidas com extrema rigidez.
O elemento literal é absolutamente insuficiente, o afirmamos. A regra do art. 111 há de ser entendida, consoante ensina Hugo de Brito Machado, no sentido de que as normas reguladoras das matérias ali mencionadas não comportam interpretação ampliativa nem integração por eqüidade. Sendo possível mais de uma interpretação, razoáveis e ajustadas aos elementos sistemático e teleológico, deve prevalecer aquela que mais se aproximar do elemento literal.

3.1.2. Interpretação BENÉFICA
O art. 112 do CTN traz uma regra de interpretação inspirada no Direito Penal. Por isso, a regra do art. 112 se aplica à legislação tributária que disponha sobre infrações e penalidades.
Diz o art. 112 do CTN:
Art. 112 - A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:

I - à capitulação legal do fato;

II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;

III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;

IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Como se , a regra consagra, no âmbito do Direito Tributário, o conhecido brocado de Direito Penal in dúbio pro reo. A interpretação mais benéfica está elencada para os casos da legislação tributária que estabeleça infrações ou cominem penalidades. Outras leis devem ser interpretadas da forma genérica.
O pressuposto da interpretação mais benéfica é a DÚVIDA somada a natureza sancionatória da norma tributária em questão.
Art. 112 CTN – Para Sacha Calmon Navarro Coêlho este artigo possui uma redação de inspiração juspenalista porquanto consagra o in dubio pro contribuinte (interpretação benigna) na aplicação das matérias atinentes à infrações e penalidades.
Vejamos o caso:
Paira dúvida sobre o enquadramento os não de determinado produto na tabela de incidência de IPI. Por força do art. 112 do CTN, deve-se aplicar a interpretação que resulte na alíquota mais benéfica? NÃO! Lembremos que a interpretação benéfica dá-se quando de norma que estabeleça infração ou comine pena. Em outras palavras, será resolvido por qualquer método interpretativo, sobretudo pelas características do produto.
Não se pode beneficiar pela interpretação mais benéfica o sujeito passivo, e nem por isso a possibilidade é abrigada ao sujeito ativo.
Informa-se ainda, a interpretação da norma tributária pelo PRINCÍPIO DO NON OLET e os PRINCÍPIOS GERAIS E OS INSTITUTOS DE DIREITO PRIVADO.
Art. 109 CTN – A questão da autonomia do Direito Tributário é ponto decisivo dos debates em torno deste artigo. Porém, o direito é uno, nenhum ramo do direito é inteiramente autônomo, podendo apenas assumir certas peculiaridades próprias das relações jurídicas de cada ramo. Para Sacha Calmon Navarro Coêlho este artigo visa reprimir o abuso de formas, permitindo ao legislador (somente ao legislador!), por exemplo, equiparar a contrato de locação, para fins de imposto de renda (em que o aluguel é tributado), um contrato de comodato (cessão de uso gratuita), salvo se entre parentes. O artigo quer evitar os chamados "negócios jurídicos indiretos", para que o particular não evite a tributação dizendo "comodato" onde existe na verdade uma locação. O legislador fiscal não deforma o conteúdo e o alcance dos institutos conceitos e formas de direito privado, apenas que lhes atribui efeitos fiscais.
Sacha Calmon defende que mesmo nos dispositivos contra-elisivos (art. 116, parágrafo único) ou contra-evasivos (art. 149, VII e 150, § 4º), deve-se permitir ao contribuinte a defesa para que possa provar que os seus objetivos são legais e fidedignos. Ex: segundo ele não pode haver uma presunção de que o comodato é um contrato inoponível à receita federal pois que visa ocultar a percepção de alugueres (renda tributável). Veja-se o caso de um tio de boa-fé queem comodato à sua sobrinha do interior, um apartamento na capital para que a jovem possa cursar uma universidade. Deveria ele pagar IR sobre um aluguel presuntivo sem a chance de provar a sua boa-fé? Deverá pagar imposto sobre renda inexistente?
O direito tributário importa o instituto com a conformação que lhe dá o direito privado, sucessão causa mortis, compra e venda, locação, fusão de sociedades são conceitos postos no direito privado, porém, por exemplo no direito privado o contrato faz lei entre as partes e no direito tributário as convenções particulares são inoponíveis ao fisco (art. 123 CTN), ou seja, os efeitos tributários do instituto de direito privado (contrato) são distintos de acordo com o ramo do direito a ser aplicado.
Para Luciano Amaro, o silêncio da lei tributária significa que o instituto foi importado pelo direito tributário sem qualquer ressalva. Se o direito tributário quiser determinar alguma modificação nos efeitos tributáriosque ser feita de modo expresso.
Art. 110 CTNSegundo Sacha Calmon Navarro Coêlho, o artigo veda que o legislador infraconstitucional possa alterar conceitos e institutos de direito privado, com o fito de expandir a sua competência tributária prevista no Texto Constitucional. O objetivo é preservar a rigidez do sistema na repartição das competências tributárias aos entes da federação.
Segundo Luciano Amaro é preceito dirigido ao legislador e não ao intérprete jurídico. É matéria tipicamente de definição de competência tributária. Explicita que o legislador não pode expandir o campo de competência tributária que lhe foi atribuído, mediante o artifício de ampliar a definição, o conteúdo ou o alcance de institutos de direito privado.
Se a Constituição fala de mercadoria ao definir a competência dos Estados para exigir o ICMS, o conceito de mercadoria há de ser o existente no Direito Comercial, não podendo o legislador modificá-lo, sob pena de admitir-se a alteração da Constituição via lei ordinária.
3.2. Integração da Norma tributária
Conforme vimos, a denominada integração da legislação tributária é usada quando não existe regra aplicável a determinada matéria, ou seja, quando se está diante daquilo que os juristas chamam lacuna.
O aplicador da legislação tributária, vendo-se em face de um caso que efetivamente não foi previsto pelo legislador e que não pode ser alcançado por simples interpretação extensiva, deverá preencher a lacuna mediante a utilização e um dos métodos descritos no art. 108 do CTN. Tais métodos devem ser aplicados na ordem colocada pelo próprio artigo 108.
Determina o artigo 108 do CTN:
Art. 108 - Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia;

II - os princípios gerais de direito tributário;

III - os princípios gerais de direito público;

IV - a eqüidade.

§ 1º - O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

§ 2º - O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.
3.2.1. Analogia.
Integrar mediante analogia significa aplicar ao caso concreto, não previsto na legislação tributária, um dispositivo de outra norma referente a casos semelhantes àquele.
Exemplo: A legislação do IR prevê que quando a autoridade fiscal verifica inconsistências na declaração de renda, pode notificar o sujeito passivo para prestar esclarecimentos a repartição, fixando-lhe um prazo de 20 dias para comparecimento. A legislação do ITR também prevê a possibilidade de notificar o sujeito passivo prestar esclarecimentos relativos à declaração do ITR, mas não estabelece prazo nenhum. Nessa situação, a autoridade administrativa, ao intimar determinado sujeito passivo para prestar esclarecimentos relativos à declaração do ITR, pode fixar-lhe o prazo de 20 dias para o comparecimento à repartição, utilizando, por analogia, a legislação do IR.
Como explicado acima, a possibilidade de integração por analogia não alcança as matérias submetidas à reserva legal previstas no art. 97 do CTN. A conseqüência direta dessa restrição é a impossibilidade de se exigir tributo ou penalidade com base em analogia. Essa impossibilidade está expressa no §1º do art. 108 do Código, transcrito acima (nãoreferência nesse dispositivo, às multas, mas não existe dúvida quanto à impossibilidade de aplicar-se a alguém multa que não esteja expressamente prevista em lei).
3.2.2. Princípios Gerais de Direito Tributário
Não podendo a lacuna ser suprida pela analogia, o passo seguinte será a tentativa de utilização dos princípios gerais de Direito do Tributário.
Os princípios gerais de Direito Tributário devem ser princípios específicos, como o princípio da anterioridade do exercício financeiro; o princípio da vedação de confisco; o princípio da indelegabilidade da competência tributária e etc.
Para finalizar, observamos que, embora não esteja escrito expressamente no CTN, é indiscutível que o emprego de princípios gerais de Direito Tributário não pode resultar na exigência de tributo ou multa não previsto em lei.
3.2.3. Princípios Gerais de Direito Público
O passo seguinte, previsto pelo CTN, para a hipótese de não se haver solucionado o caso concreto mediante aplicação dos princípios gerais de Direito Tributário, é a utilização dos princípios gerais de Direito Público.
Seriam princípios gerais, não específicos de determinado ramo do Direito, como o da supremacia do interesse público e o da indisponibilidade do interesse público (esses dois são freqüentemente mencionados pela doutrina como os mais importantes princípios gerais de Direito público).
Também aqui, a despeito de não estar expresso no CTN, é certo que o emprego de princípios gerais de Direito público não pode implicar a exigência de tributo ou multa não previstos em lei.
3.2.4. Equidade
A integração por equidade significa que, na ausência de disposição expressa de lei, e não tendo sido possível suprir-se a lacuna pelos outros meios previstos, deverá ser adotada, entre as soluções cabíveis, a mais branda e humana, que melhor atenda ao sentido de benevolência e de justiça.
A utilização da equidade como método integrativo não pode determinar a dispensa do pagamento de tributo devido (CTN, art. 108, §2º). Essa regra é um tanto óbvia, e não vemos como pudesse ocorrer o contrário. Ora, se há tributo devido é porquelei, que a lei pode estabelecer os elementos da hipótese de incidência de tributos. Se há lei, não teria mesmo sentido falar em integração!
Anotem que o CTN proíbe que do emprego da equidade resulte dispensas do pagamento de tributo. Há os que defendem a tese de que o emprego da equidade pode resultar na dispensa da multa. Não concordamos com essa interpretação, uma vez que penalidade tributária também é matéria sob estrita reserva legal (CTN, art. 97). Porém, registramos que, de fato, existe em nosso ordenamento jurídico previsão de decisão por equidade que implique a dispensa de penalidade.
Uma última observação, ainda sobre equidade. O art. 172, inciso IV, do CTN admite que a lei autorize “ a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, a remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caos”. A hipótese é de remissão, que é a forma de extinção do crédito tributário mediante dispensa legal de seu pagamento. A remissão sempre tem de estar prevista em lei específica. Portanto, o CTN, no art. 172, inciso IV, estabelece um comando direcionado ao legislador, autorizando-o a conceder remissão com base em equidade. A hipótese nada tem a ver com integração da legislação tributária. Nãolacuna alguma. Pelo contrário, a lei específica expressamente deve instituir a remissão por considerações de equidade.
Para Ricardo Lobo Torres a própria afirmativa da existência de lacuna ou do espaço ajurídico e da possibilidade do emprego da analogia ou do argumento a contrário constitui um problema de interpretação. Para ele o CTN trouxe mais problemas do que soluções ao tentar distinguir a interpretação da integração.
Nem toda ausência de disposição expressa justifica a aplicação dos métodos de integração previstos no art. 108, se a questão for irrelevante, a carência de regulamentação será mero espaço ajurídico, insuscetível de preenchimento, porém, se a lacuna caracterizar-se como uma incompletude insatisfatória do direito, uma vez que contrária a relevantes valores jurídicos, assim serão aplicados os métodos de integração previstos no art. 108 do CTN.
Pode haver lacunas até no patamar Constitucional. As Constituições brasileiras por influência da norte-americana sempre reconheceram esta possibilidade, que hoje está expressa no art. 5º § 2º da CF.
Para Ricardo Lobo Torres a enumeração do art. 108 não é taxativa.
Art. 108- I – ANALOGIA – Aplica-se ao caso emergente, para o qual não existe previsão legal, a norma estabelecida para hipótese semelhante.
Art. 108, IV – EQÜIDADE – Aristóteles tratou da eqüidade como correção em sua Ética a Nicômaco. O eqüitativo e o justo têm a mesma natureza. A diferença está em que o eqüitativo é o justo que extrapola ao justo legal, visa a colmatação dos casos singulares não previstos em lei cuja falta ou ausência decorre da própria natureza das coisas. Para Ricardo Lobo Torres a remissão prevista no art. 172, IV do CTN deveria estar vinculada à integração por eqüidade prevista no inciso IV do art. 108 do CTN.
Art. 108, § 1º - PROIBIÇÃO DE ANALOGIA GRAVOSA – A proibição da analogia gravosa é decorrência direta do princípio da legalidade tributária, art. 150, I da CF. Muito se disse que esta proibição de analogia guarda similitude com o Direito Penal (nullum crimen sine lege), porém Tipke lembra que enquanto o Direito Penal procura inibir certas condutas, o Direito Tributário se interessa pela realização do fato gerador.
Analogia e normas antielisivas – O exagero na investigação do abuso de forma jurídica e na declaração de ilicitude da elisão podem mascarar o raciocínio analógico. Ate mesmo a interpretação teleológica e a pesquisa do conteúdo econômico dos fatos podem escamotear o emprego de analogia. Ver. art. 116, parágrafo único CTN, que na verdade não consagra o uso de analogia, porquanto tem como referencial o fato gerador ocorrido e previsto em lei, não podendo ser aplicado por extensão analógica a outro fato não previsto em lei.
Art. 108, § 2º - PROIBIÇÃO DE EQÜIDADE – O parágrafo em questãoque dialogar (revela uma antinomia) com o art. 172, IV que prevê a remissão de crédito tributário por consideração de eqüidade, caso típico segundo Ricardo Lobo Torres, de correção por eqüidade.
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