Natureza jurídica de verbas que não integram a remuneração, mas integram o salário de contribuição no Regime Geral de Previdencia Social segundo a Lei 8.212/91

Resumo: O presente artigo tem por fito fazer um estudo pormenorizado das verbas que compõem a base de incidência tributária das contribuições sociais para a seguridade social dos empregados celetistas, traçando semelhanças e diferenças quanto ao disposto nas normas trabalhistas e previdenciárias aplicadas. Para atingir tal desiderato, faremos uma apreciação sobre a natureza jurídica das verbas que integram a remuneração no âmbito trabalhista, bem como da natureza jurídica das verbas que a Lei de Custeio da Previdência Social declara integrar a remuneração para fins de incidência das contribuições sociais. Será utilizado como metodologia o enfoque teórico-bibliográfico, com análise a Institutos Jurisprudenciais e Legais, principalmente à Lex Major e normas regulamentadoras do custeio da previdência social.
Palavras-chave: remuneração, salário-de-contribuição, incidência.
Abstract: This article discusses have to object to make a detailed study of the funds that consist the tax base of the social contributions to social security of employees with CLT, tracing similarities and differences between  the labor’s law  and social security’s law. To achieve this aim, we will analyze the legal nature of the funds that comprise the remuneration in the workplace, and we will analyze the legal nature of the funds that the Costing Social Security Law declares integrate of the remuneration for incidence of the social contributions. Methodology will be used as the theoretical approach-bibliographical analysis with the Case Law and Legal Institutions, especially the Major Lex and standards regulating the funding of social security.


Keywords: pay, contribution, impact.
Sumário: Introdução, 1- Salário, Remuneração, Indenização e Ressarcimento, 2- Componentes do Salário, 3- Remuneração e Salário de Contribuição, 4- Parcelas que compõem a remuneração e o salário de contribuição, 5- Verbas que não integram a remuneração e integram o salário de contribuição, Conclusão.
Introdução
O tema a ser debatido no presente trabalho consiste em um dos pontos mais relevantes e discutidos atualmente nos tribunais e entre os doutrinadores quando envolve a base de incidência tributária das contribuições para a seguridade social no regime geral de previdência social.
Isso ocorre porque a legislação tributária, bem como a legislação previdenciária, administrativa e trabalhista que se envolve no tema, além de ser muito vasta e na maioria das vezes se apresentarem inadequadas à atualidade, estas ainda não se conversam, a pesar de utilizarem os mesmos termos ou termos idênticos na lei, o que traz, em consequencia, diversas interpretações sobre o tema.
Em decorrência, fala-se muito acerca da natureza jurídica das verbas que servem como base de incidência das contribuições previdenciárias, a ponto de identificar se são verbas de natureza remuneratórias, indenizatórias ou ressarcitórias, já que a legislação, de forma pacífica nos ramos do direito a ser estudado, declara que a verba que compõe a base de incidência tributária nesse caso, são as verbas de natureza remuneratória.
No entanto, a identificação das referidas verbas, e o reconhecimento da não retenção das contribuições sobre elas não é uma tarefa fácil já que, muitas verbas devidas e pagas aos empregados quando celetistas, ora integra o salário, ora integra a remuneração, ou não integra nem o salario nem a remuneração, porém servindo de base de cálculo do tributo em discussão como se remuneratória fosse.
Desse modo, a realização do presente trabalho justifica-se e encontra sua relevância na necessidade de se estabelecer uma regra linear definidora das verbas que realmente integram ou não integram o salário de contribuição, definindo as suas características basilares, facilitando a identificação do momento que deve incidir a contribuição social para os filiados ao regime geral de previdência social.
Os termos salário remuneração são utilizados com habitualidade pela população que na maioria das vezes os interpreta de forma errônea, equiparando um termo ao outro como se sinônimos fossem. No entanto, cada termo, apresenta características típicas em decorrência de sua natureza jurídica, apresentando composição e base de cálculo singular.
Assim, para o melhor desenvolver do presente artigo é necessário distinguir um termo do outro e compará-los, chegando ao que realmente é utilizado no direito previdenciário para fins de incidência de contribuição social, no que se refere aos segurados do regime geral de previdência.
Iniciando com o termo mais comum, o salário, este trazido pelo artigo 457 da Consolidação das Leis do Trabalho- CLT, consiste em conjugado de quantias pagas ao empregado, pelo seu empregador, com atributo de contraprestação ou retribuição em decorrência da existência de um contrato de trabalho firmado entre ambos.
Somente empregados regidos pelo regime celetista de trabalho utilizam do termo salário, e este aparece em toda relação de emprego regida pela CLT segundo doutrina de Orlando Gomes (2008, p.217) que afirma que, “Tecnicamente, toda retribuição de trabalho, em relação de emprego, é salário.”  Isso inclui os empregados públicos[1] da Administração direita ou indireta, que, por não serem servidores públicos, são contratados no regime celetista.
Já a remuneração, conforme afirma Mauricio Godinho Delgado em seu livro Curso de Direito do Trabalho (2009, p.637), apresenta três significados distintas nesse ramo do direito. A primeira definição apresentada pelo autor conceitua este termo como instituto sinônimo do salário, o qual é composto por valores estáveis e previamente estipulados pelo empregador, bem como por verbas variáveis, as quais, explicaremos com mais detalhes posteriormente.
A segunda definição exibida, afastando o entendimento de que o termo remuneração tem o mesmo significado que o termo salário, afirma ser a remuneração figura da qual o salário é espécie, de modo que, o salário consistiria na parcela fixa e principal da verba paga ao empregado por seu empregador, e as demais parcelas seriam verbas remuneratórias díspar do salário.
Por fim, a terceira definição de remuneração, vem confirmar a segunda acepção do autor, porém, adicionando à remuneração todas as espécies de pagamento feito ao empregado de forma indireta, tais como os pagamentos efetuados por terceiros, como, por exemplo, a gorjeta na forma mencionada no artigo 457 da CLT, gueltas, comissões, etc.
No direito previdenciário, a remuneração costuma ser utilizada pelos doutrinadores na mesma forma que é apresentada no Direito do Trabalho. No entanto, a legislação previdenciária apesar de sofrer fortes influencias provenientes do direito do trabalho, utiliza a remuneração num sentido mais amplo.
No direito previdenciário o termo remuneração é utilizado para “designar todos e quaisquer valores porventura pagos, devidos ou creditados, ao trabalhador em relação aos quais incidirá a contribuição social previdenciária [...]” (CARNEIRO, 2010, p.168-169). Ou seja, aqui, remuneração além de englobar o salário, conquistas sociais e pagamentos efetuados por terceiros, também capta os ganhos habitualmente recebidos pelo empregado.
Portanto, os termos salário e remuneração consistem em parcelas diversas, apesar de todos consistirem em termos aproximados e em retribuição a ser recebida pelo empregado ou servidor público, a depender do ramo do direito a ser aplicado, pelo exercício de suas atividades laborativas.
Apesar disso, não há o afastamento da possibilidade de o empregado vir a receber, juntamente com sua remuneração, verbas de outras naturezas, mas sem integrá-la, como por exemplo, verbas de natureza indenizatória ou de natureza ressarcitória.
Consideram-se verbas de natureza indenizatória aquelas verbas recebidas com o fito de reparar o empregado “[...] pela perda ou lesão de um direito provocada de forma dolosa ou culposa pelo empregador ou seus prepostos, ou, ainda pelo fato de desenvolver ele atividade de risco [...]” (BARROS, 2005, p.706). Observe que não consiste a indenização em verba paga pelo trabalho, mas tão somente em compensações.
Já as verbas de natureza ressarcitória, são aqueles valores pagos com o intuito de reembolsar despesas adquiridas pelo empregado ou servidor em função do cumprimento do contrato de trabalho, ou, ressarcir algum direito não usufruído pelo mesmo durante a vigência do referido contrato. Ou seja, consiste essa em um reembolso.
Apesar disso, como pode ser notado na regra geral, diferentemente das verbas remuneratórias, as verbas de natureza indenizatórias e ressarcitórias não apresentam aumento patrimonial ao empregado, de forma que apenas recompõe danos ou despesas sofridas.
Sendo assim, e por não integrarem a remuneração, nenhuma verba de natureza indenizatória ou ressarcitória pode ser base de cálculo de qualquer tributo, inclusive do tributo tema do presente trabalho, as contribuições sociais[2]. Isso ocorre porque as normas definidoras das parcelas integrantes do salário de contribuição falam somente em verbas remuneratórias como a base de cálculo do tributo.
O salário, em sua denominação trabalhista, conforme disposição do artigo 457, parágrafo 1º da CLT, é composto não só por importâncias fixas e previamente estipuladas, mas também por verbas variáveis tais como utilidades de comissões, percentagens, gratificações ajustadas, diárias superiores a 50% do salário, abonos e prêmios.
Essas parcelas variáveis são também denominadas de parcelas salariais tipificadas, diante da sua previsão em lei, com exceção às diárias superiores a cinquenta por cento que é chamada pelo autor Mauricio Godinho Delgado (2009, p.648) de parcela dissimulada, juntamente com as ajudas de custo.
Isso ocorre porque, tais verbas, em sua origem não apresentam natureza salarial, mas, natureza ressarcitória ou remuneratória, sendo naquele sentido somente quando é ultrapassado o limite de cinquenta por cento do salário mensal do empregado conforme descrito no artigo 457, parágrafos 1º e 2º da CLT.
No entanto, além dessas verbas fixas e variáveis, integram também ao salário as verbas classificadas como verbas de natureza mista (CASSAR, 2009, p.620), as quais podem ser efetivamente transferidas ao empregado através de dinheiro ou utilidades (salário utilidade ou in natura), já que esse tipo de verba tem sua autorização nos artigos 81, 82 e 458 da CLT.
Conforme afirma Vólia Cassar (2009, p.622), utilidade é toda verba paga ao empregado que não se apresente na forma de pecúnia, como por exemplo, pagamento feito com cadeira, mesa, higiene, comida, combustível, maquina, carro, plano de saúde, de previdência, vale ou bônus de pequena circulação, habitação, dentre outras possibilidades.
Acontece que, para que a utilidade integre o salário, este deve ser fornecido ao empregado de forma habitual e de uma forma benéfica, sem que seja concedida para o efetivo exercício das atividades laborativas, mas sim na forma de contraprestação pelo serviço desenvolvido.
Ainda, deve ser enfatizado que, mesmo que a utilidade cumpra todos os requisitos para que consistir em parte integrante do salário, existem casos em que há lei retirando o caráter salarial da verba, e em decorrência disso, este não integrará o salário do empregado. A própria CLT, por exemplo, no artigo 458, parágrafo 2º, traz algumas verbas que consistem em utilidades não salariais, dentre as quais, algumas consistem em verbas concedidas para o efetivo exercício do trabalho.
Por outro lado, no que diz respeito ao valor da utilidade, o artigo 458, parágrafo 2º e o artigo 82, ambos da CLT, faculta ao empregador o desconto no salário do empregado das utilidades fornecidas, hipótese em que a utilidade passa a não mais integrar o salário. Porém, tal desconto é limitado ao percentual de setenta por cento do salário devido ao empregado, de forma que este deverá receber no mínimo trinta por cento de seu salário em dinheiro.
Contudo, apesar de algumas verbas constituírem em utilidades não salariais, no caso de essas verbas serem pagas de forma habitual ao empregado, essas integrarão o salário para fins de incidência de contribuição previdenciária, conforme determinação do artigo 201, parágrafo 11º da Constituição Federal regulamentada pelo artigo 28, inciso I da Lei n. 8.212, Lei de Custeio da Previdência Social- LCPS.
“§ 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei.”
“Art. 28. Entende-se por salário de contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;”(grifo nosso).
Apesar de a Lei n. 8.212/91 afirmar que integra a base de cálculo das contribuições sociais somente os ganhos habituais sob a forma de utilidade, é valido ressaltar que, nesse momento não está excluindo os ganhos habituais pagos na forma de pecúnia, já que, esses quando são pagos nessa forma com habitualidade, integram o próprio salário do empregado.
3-A Remuneração e o Salário-de-contribuição
A lei previdenciária, em seu artigo 11, parágrafo único, alínea “a” e “c”, refere-se à base de cálculo das contribuições previdenciárias do segurado como sendo o salário de contribuição, e à base de cálculo das contribuições do empregador, como remuneração, trazendo um desentendimento doutrinário acerca de uma possível distinção dos termos utilizados pelo legislador.
Embora a lei previdenciária faça, em um primeiro momento, entender que o salário de contribuição e a remuneração são termos sinônimos, Fábio Zambitte Ibrahim (2011, p.322) explica que os termos não devem ser tidos como unívocos posto que, se o direito previdenciário criou o instituto salário de contribuição para abranger a base de cálculo do tributo destinado à previdência social pelos empregados, se fossem termos sinônimos, seria mais simples utilizar o termo remuneração.
Apesar disso, se for seguir o entendimento da maioria dos doutrinadores, salário de contribuição é sinônimo de remuneração em seu sentido mais amplo da palavra, de forma que, abrange a soma de todos os valores pagos, devidos ou creditados ao trabalhador dos quais se incluem o salário, conquistas sociais, pagamentos efetuados por terceiros, e ganhos habitualmente recebidos.
Nesse sentido o autor Ivan Mascarenhas Kertzman (2011, p.130) explica que, “salário de contribuição constitui um conceito mais abrangente que remuneração, possuindo particularidades próprias à legislação previdenciária”. Segundo ele, isso ocorre porque, o direito do trabalho tem um invento genuinamente social, dispondo-se a materializar os direitos sociais trazidos pela Constituição Federal em seu artigo 6º. Já o direito previdenciário, além de ser uma seção autônoma do direito também de invento social, possui caráter tributário destinado, contudo, aos direitos sociais.
Divergência de entendimentos a parte, basicamente, na legislação, a única diferença que é apresentada entre os termos remuneração e salário de contribuição é que, a remuneração não está sujeita a qualquer teto remuneratório, mas tão somente ao piso remuneratório ou salarial.
O piso remuneratório pode consistir no salário mínimo, ou no mínimo da categoria, enquanto que, no que se refere ao salário de contribuição, este está sujeito a obediência ao piso e teto contributivo. O limite mínimo do salário de contribuição, conforme preceitua o parágrafo 3º do artigo 28 da LCPS após alterações promovidas pela Lei n. 9.528 de 1997, obedece ao piso salarial legal ou normativo da categoria, e inexistindo esse, deve seguir o salário mínimo vigente à época.
No entanto, para fixar o limite mínimo contributivo, não deve ser afastada a proporcionalidade do salário quando as atividades laborativas são efetuadas pelo empregado de forma inferior a jornada de trabalho normal. Isso porque, o artigo 7º[3], inciso IV da Constituição Federal, ao fixar o salário mínimo para os empregados, o faz levando em consideração a jornada de trabalho normal, o que corresponde a 44 horas semanais.
Ou seja, na hipótese de ser fixada jornada inferior em horas ou dias trabalhado, o salário mínimo legal ou normativo poderá ser pago proporcionalmente a jornada de trabalho desempenhada pelo empregado, e por consequencia, as contribuições previdenciárias deverão incidir sobre o valor efetivamente pago ao empregado mesmo que menor ao piso contributivo. Portanto, única exceção a regra do piso contributivo.
Já o limite máximo do salário de contribuição, este é colocado pela legislação previdenciária, de forma que atualmente equivale a um valor fixo e reajustável uma vez no ano pelo índice nacional de preços do consumidor- INPC, no mesmo mês que é reajustado os benefícios previdenciários, e por intermédio de portaria dos ministérios da Fazenda e Previdência Social.
No entanto ressalte-se que esse limite contributivo aplica-se somente aos segurados empregados, de forma que, as contribuições patronais que são efetivadas pelas empresas não possuem qualquer limite contributivo, incidindo sobre a totalidade da remuneração paga ao empregado, mesmo que ultrapasse o teto previdenciário.
4-Parcelas que Compõe a Remuneração e o Salário-de-Contribuição
A Lei n. 8.212 de 1991 em seu artigo 28 dispõe que consiste em salário de contribuição, tanto para segurado empregado, ou trabalhador avulso
“a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;”
Para os demais tipos de segurados, o mesmo artigo 28 traça que, em se tratando de segurado empregado doméstico, o salário de contribuição consistirá na remuneração colocada na Carteira de Trabalho deste. Se contribuinte individual, a soma dos valores recebidos por todas as empresas pelo qual o mesmo prestou serviço, atendendo o teto contributivo. E, se segurado facultativo, o valor que este declarar que recebe.
Atendo-nos aos segurados empregados e trabalhadores avulsos em decorrência de utilizarem o polémico termo remuneração, na leitura do artigo acima colocado e comparando com as regras do direito do trabalho, podemos afirmar a uma primeira análise que, tudo que integra a remuneração integraria o salário de contribuição. Mais tarde veremos que nem sempre é assim.
Apesar disso, a lei de custeio da previdência social, traz alguns exemplos de verbas que compõem o salário de contribuição. Contudo, as verbas trazidas pela lei, apresenta um grau significante de dúvidas quando a sua natureza jurídica, motivo pelo qual já houve muita discussão no judiciário acerca do assunto. Tais verbas são sempre declaradas de natureza remuneratória, já que, como é sabido, as verbas indenizatórias e ressarcitórias não integram a remuneração, nem mesmo o salário de contribuição.
A primeira verba colocada pela Lei n. 8.212 de 1.991 no parágrafo 7º do artigo 28, como integrante do salário de contribuição é a gratificação natalina, também denominada de décimo terceiro salário. Esta verba foi criada pela Lei n. 4.090 de 1.962, e posteriormente regulamentada pelo Decreto n. 57.155 de 1.965. Atualmente tem sua previsão na Constituição Federal de 1.988, mais precisamente em seu artigo 7º inciso VIII.
A gratificação natalina é devida a todos os empregados independente de ser empregado urbano, doméstico ou rural, e corresponde a um doze avos da remuneração mensal paga ao empregado, a ser pago, geralmente no dia vinte do mês de dezembro, podendo tem antecipações do importe de 50% da remuneração a serem pagos até o mês de novembro.
No que se refere ao cálculo da contribuição incidente sobre o décimo terceiro salário, esta incide de forma separada do valor da remuneração recebida pelo empregado naquele mês. Isso sucede porque, antes das alterações promovidas pela lei n. 8.870 de 15 de abril de 1994, ao artigo 28, parágrafo 7º da Lei n. 8.212, o cálculo das contribuições sociais derivava da soma da remuneração do empregado com a remuneração do mês.
Contudo, em decorrência de um grande número de processos no judiciário pleiteando que o décimo terceiro salário integrasse o cálculo do salário de beneficio, tais alterações foram devidas, e é pacifico atualmente o entendimento de que, apesar de incidir contribuições sociais sobre a referida verba, esta não incide no cálculo do beneficio previdenciário.
“EMENTA Embargos de declaração. Agravo regimental. Agravo de instrumento. 1. O acórdão embargado não padece de omissão ou de contradição. 2. É pacífica a jurisprudência do Tribunal de que é legítima a incidência da contribuição previdenciária sobre gratificação natalina. 3. A questão referente à fórmula de cálculo da contribuição previdenciária incidente sobre o décimo terceiro é exclusiva da legislação infraconstitucional. Impossibilidade de reexame em recurso extraordinário. 4. Embargos de declaração desprovidos. (BRASIL, Tribunal Regional Federal da 3ª Região. Embargos de Declaração no Agravo Regimental do Agravo de Instrumento n. 647638. Relator Ministro Menezes Direito. Julgamento 29 de abril de 2008. Publicação no DJ em 30 de maio de 2008)” (grifo nosso)
Portanto, é inquestionável a natureza salarial do décimo terceiro salário, matéria essa sumulada no STF[4], apesar dessa verba ter aparência de conquista social. O próprio parágrafo 1º do artigo 457 da CLT, ao enumerar os elementos componentes do salário inclui expressamente as gratificações natalinas.
Nada obstante, apesar de integrar o salário, é valido ressaltar que essa gratificação não satisfaz à contraprestação do serviço, pois, na verdade, é devida ao empregado em proporção ao tempo trabalhado em cada ano, antecipando-se o seu pagamento, se despedido injustamente, o que poderíamos até dizer que, apesar de ser uma conquista social sua natureza jurídica é indenizatória.
A segunda verba que integra o salário de contribuição demonstrado pela Lei 8.212 de 91 é o pagamento do total das diárias para viagens realizadas pelo empregado para o exercício das atividades laborativas. Conforme já explicitado, as diárias pagas, para o direito do trabalho, consistem em verbas dissimuladas posto que, em sua origem tais verbas não compõem o salário, aparecendo com natureza jurídica de ressarcimento.
Sendo assim, tais verbas somente terão natureza salarial quando é ultrapassado o limite de cinquenta por cento do salário mensal do empregado conforme descrito no artigo 457, parágrafos 1º e 2º da CLT. O mesmo ocorre no custeio da previdência social, uma vez que, as diárias para viagens, para que integre o salário de contribuição apresenta a mesma particularidade apresentada nas normas trabalhistas.
Fabio Zambitte Ibrahim (2011, p.331) explica que, essa restrição tem por fito impedir que algumas empresas tentem maquiar a remuneração paga ao empregado para que sobre elas não tenha incidência tributária. Esclarece também que somente são consideradas diárias aqueles valores pagos para custear as despesas aderidas pelo empregado por força do exercício de suas atividades laborativas em local diferente daquele de sua origem, de forma que, tem que haver o efetivo deslocamento do empregado.
Como exceção a regra geral temos que, na hipótese de o empregador pagar a seu empregado todos os meses valores invariáveis a título de diárias, mesmo que não ultrapasse o limite de cinquenta por cento, está terá sua natureza ressarcitória desconstituída e além de integrar o salário, sobre ela incidirá contribuição previdenciária.
“RECURSO ORDINÁRIO - DIÁRIAS PARA VIAGEM - PAGAMENTO EM VALOR INVARIÁVEL - DESCARACTERIZAÇÃO DA NATUREZA RESSARCITÓRIA DA VERBA.1. Em sendo paga a parcela dita "diárias para viagem" em valor certo, invariável e mensal, mantém-se a sentença que reconheceu o seu caráter retributivo, integrante, portanto, do salário do obreiro.2. Recurso ordinário desprovido.” (BRASIL. Tribunal Regional do Trabalho da 6ª Região. Recurso Ordinário n. 14872007009006007 PE 2007.009.06.00.7. Relator Desembargador Pedro Paulo Pereira Nóbrega. Data de Publicação: 26/06/2008) (grifo nosso)
Ainda, é valido ressaltar que, para caracterizar a natureza ressarcitória das verbas pagas a esse título, não é necessário que haja a comprovação das despesas quando o valor não ultrapassa o limite estipulado em lei, de forma que, essa comprovação somente será necessária se, o empregador pretender caracterizar como verba ressarcitória, ultrapassando cinquenta pro cento do salário, o que somente será possível judicialmente.
Outra verba que integra o salário de contribuição com previsão na lei de custeio é o salário-maternidade. A lei previdenciária e a Instrução Normativa do Instituto Nacional de Seguro Social- INSS de nº 20 de 18 de maio de 2.000 em seu artigo 141 faz essa previsão por ser uma exceção à regra do artigo 28, parágrafo 9º da LCPS que determina que não incida contribuição previdenciária sobre beneficio previdenciário.
Apesar de a base da contribuição previdenciária ser a remuneração, e o salário-maternidade da empregada afastada pela gestação não ter seu caráter retributivo do trabalho, é justa a incidência tributária. Isso porque, a natureza remuneratória do salário maternidade é confirmada no próprio direito do trabalho ao trazer a licença maternidade como uma das conquistas sociais auferidas pelo trabalhador.
Nesse sentido Ivan Kertzman (2008, p.243-246) em artigo publicado em revista da Escola Paulista de Direito, explica que a incidência tributária sobre o salário-maternidade justifica-se no fato de a Constituição Federal e a lei trabalhista ter a intenção proteger o trabalho da mulher, de forma que, se esse benefício fosse custeado por seu empregador, dificilmente teria a contratação de mulheres no quadro das empresas.
Assim, o salário de contribuição é composto pela remuneração paga pelo empregador a seu empregado com todas as verbas dessa natureza, além das conquista sociais tais como salário-maternidade recebido pela empregada afastada das atividades laborativas em decorrência do parto, e pela gratificação de natal.
5-Verbas que não Integram a Remuneração e Integram o Salário-de-Contribuição
Em resumo ao que foi dito até o momento, um instituto utilizado pelo Direito Previdenciário que é de origem trabalhista, é o termo salário, o qual no ramo do Direito Previdenciário apresenta um descompasso entre as parcelas que integram ou não esse instituto, de forma que, verbas que integram o salário em seu conceito trabalhista podem não servir de base para o custeio da previdência social não integrando o salário de contribuição no custeio previdenciário.
Portanto, nem sempre as verbas que compõem a remuneração para o direito do trabalho vão fazer parte da base de cálculo das contribuições sociais para a seguridade social, posto que, nem toda verba que integra a espécie de remuneração de nome salário, integra o salário de contribuição.
Anteriormente tínhamos colocado que, os valores recebidos pelo empregado na forma de utilidades, não integrariam o salário no âmbito trabalhista por consistir em verba de natureza ressarcitória ou indenizatória. A essa regra apresentamos também uma exceção, de modo que o salário in natura somente será parte do salário quando for fornecido de forma habitual. Chamamos esse tipo de verba de verba mista.
Contudo, os valores recebidos nessa forma ainda que não façam parte do salário, nem sempre estarão isentos de contribuição previdenciária, posto que, a norma previdenciária traz algumas exceções à regra apresentada no âmbito trabalhista. A Lei n. 8.212 de 1.991 ao descrever as utilidades que não integram o salário de contribuição traz alguns requisitos a serem cumpridos.
Quando a LCPS está tratando da assistência médica, assistência odontológica oferecida diretamente pela empresa ou por conveniados, e de valores pagos na forma de contribuição para previdência complementar fechada ou aberta, ela coloca que tais parcelas não integrarão a base de cálculo da contribuição previdenciária, apesar de não ser verba salarial, somente quando tais benefícios forem concedidos a todos os empregados e dirigentes da empresa. Vejamos:
“§ 9º Não integram o salário de contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: [...]
q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras similares, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa[...]
t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e:
 1. não seja utilizado em substituição de parcela salarial; e
2. o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado individualmente, não ultrapasse 5% (cinco por cento) da remuneração do segurado a que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o valor do limite mínimo mensal do salário de contribuição, o que for maior; (grifo nosso)”
Da mesma forma coloca o Decreto n. 3.048 de 1999, regulamento da previdência social- RPS, em seu artigo 214, parágrafo 9º, XXV ao falar sobre a utilidade seguro de vidaOu seja, se este e as utilidades acima citadas forem ministradas de forma habitual ou não, será base de incidência tributária, exceto se vier com a finalidade de substituir o salário e que todos os empregados e administradores da empresa se beneficiem do instituto.
O artigo 28 da LCPS juntamente com a Lei n. 6.321 de 14 de abril de 1.976 traz outra exceção de hipótese de incidência tributaria sobre verba in natura. Essa lei fala do programa de alimentação do trabalhador mais conhecido como PAT, e em seu artigo 3º diz expressamente que “Não se inclui como salário de contribuição a parcela paga in natura, pela empresa, nos programas de alimentação aprovados pelo Ministério do Trabalho”.
Isso ocorre porque tal norma tem por fito acarretar um incentivo fiscal aos empregadores que concedem a alimentação ao seu empregado. Assim, os valores gastos com esse programa são acatados como uma despesa funcional de caráter indenizatório que juntamente com a ocorrência de outros fatores previsto na mesma lei, pode ser passível de dedução no imposto de renda devido pela empresa.[5]
No entanto, na hipótese de o vale refeição ser fornecido sem que a empresa tenha aderido ao PAT, esta verba mesmo sendo in natura agregará o salário e consequentemente será base de incidência de contribuição previdenciária devido ao entendimento de que a habitualidade do pagamento da verba faz com que esta aufira feição remuneratória.
Como outro arquétipo de utilidades que não integra o salário de contribuição, temos igualmente, aquela provida ao empregado para o transporte. Essa utilidade somente será eliminada da base de cálculo previdenciária quando preencher a condição de que, os vales-transportes devem ser para que o empregado possa trabalhar em localidade afastada de sua morada, exigindo-se um descolamento e estada, ou quando o empregado trabalha em canteiro de obra.
Essa isenção é prevista também pela LCPS em seu artigo 28, parágrafo 9º alínea “f”, e calha mesmo que a empregadora não forneça o vale-transporte propriamente dito, pagamento a aludida verba em pecúnia. O Supremo Tribunal Federal (Recurso Extraordinário n. 478410. Relator Ministro Luiz Fux. Julgamento em 15 de dezembro de 2011. Publicação em 06 de fevereiro de 2012) tem entendido que o pagamento do vale-transporte em pecúnia não descaracteriza a natureza indenizatória da verba em consequência do destino a ser oferecido a ela.
Ainda como utilidade isenta de contribuições previdenciárias a LCPS e o RPS trazem também o auxílio-creche, benefício este proveniente da Constituição Federal atual em contorno de direito fundamental a maternidade da trabalhadora. Este quando provido para trabalhadora que tenha filho até a idade escolar, comprovando pela Carteira de Trabalho o vínculo trabalhista, bem como o pagamento das remunerações e contribuições sociais incidentes sobre as verbas remuneratórias recebidas pela empregada, não consistirão em salário de contribuição.
Essa matéria já foi sumulada no STJ sob o número 310, publicado no diário de justiça no dia 23 de maio de 2.005 dispondo literalmente que “O Auxílio-creche não integra o salário de contribuição”. Portanto é verba de natureza indenizatória, mesmo com caráter inicial de conquista social.
Deixando as utilidades de lado, existem outras verbas que não integram o salário, contudo integram o salário de contribuição diferente das verbas pagas na forma de utilidade. Uma dessas verbas são as gorjetas. As gorjetas não integram o salário por não constituir verba paga diretamente pelo empregador, apesar de, como explicado no primeiro capítulo, existir doutrinadores que defendam ser a gorjeta parte integrante da remuneração.
A Súmula 354 do Tribunal Superior do Trabalho afirma serem as gorjetas cobradas na nota de serviço, valores oferecidos de forma espontânea pelo cliente, e que por isso não sevem de base para o cálculo de outras parcelas que tem o salário como base.
Apesar disso, por determinação do artigo 29, § 1º da CLT, a estimativa de gorjetas deve ser anotada na Carteira de Trabalho, posto que, apesar de não integrar o salário, servirá de base para o cálculo do valor a ser depositado na conta FGTS do empregado conforme artigo 15 da Lei n. 8.036 de 1.990[6], bem como para o cálculo dos recolhimentos para a Previdência Social.
Tal fato tem por justificativa que, apesar de a gorjeta ser uma verba paga por terceiros e não pelo empregador, características da remuneração, essa tem a finalidade de retribuição pelo esforço do atendimento ao cliente. Assim sendo, o direito previdenciário entende ser a gorjeta verba claramente remuneratória, e, portanto, agrega à base de cálculo do salário de contribuição.
Outra verba que não integra a remuneração, mas a lei previdenciária prevê a incidência tributaria no artigo 214, parágrafo 4º do Decreto 3.048 é, o adicional de um terço de férias previsto no artigo 7º inciso XVII da Constituição Federal.
Muito já se discutiu no judiciário acerca desse assunto posto que essa verba tem  caráter terminantemente indenizatório. Contudo o entendimento fixado ultimamente é que, o adicional constitucional por não integrar a remuneração não consiste em base de incidência de contribuição social, apesar da expressa previsão no decreto em alusão.
“RECURSO EXTRAORDINÁRIO - CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - INCIDÊNCIA - ADICIONAL DE UM TERÇO (1/3) SOBRE FÉRIAS (CF, ART. 7º, XVII) - IMPOSSIBILIDADE - DIRETRIZ JURISPRUDENCIAL FIRMADA PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL - RECURSO DE AGRAVO IMPROVIDO. - O Supremo Tribunal Federal, em sucessivos julgamentos, firmou entendimento no sentido da não incidência de contribuição social sobre o adicional de um terço (1/3), a que se refere o art. 7º, XVII, da Constituição Federal. Precedentes.” (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso extraordinário n. 58794. Relator Ministro Celso de Mello. Segunda Turma. Julgamento em 30 de setembro de 2008. Publicado em 21 de novembro de 2008).
Isso porque, não pode um Decreto regulamentador tratar da base de cálculo de tributo quando a lei não trata do assunto. Tal ato vai ao desencontro com o objetivo trazido pelo principio tributário da legalidade, onde não pode nenhum tributo ser criado, majorado ou extinto por outro veiculo normativo que não consista em Lei ordinária ou complementar (MACHADO. 2008. p.33-38).
Conclusão
Uma vez analisado todo o conceito dos termos trazidos pelas normas trabalhista e previdenciária, bem como estudando e identificando a natureza jurídica declarada por lei ou por jurisprudência nas verbas incidentes no salário de contribuição para fins previdenciários propriamente ditos, observamos ocorrências que nos faz chegar a seguinte conclusão.
Para que uma verba seja base de incidência de contribuições para a seguridade social, a mesma deve apresentar natureza jurídica de salário, remuneração, gorjeta ou conquista social, nunca podendo deter natureza ressarcitória ou indenizatória.
Existem verbas que não integram a remuneração para fins trabalhistas e no mesmo momento compõem o salário de contribuição para fins previdenciários por determinação legal que transforma a natureza jurídica originaria da verba com o fito de adequá-la a situação compatível à base de incidência tributária.
Um exemplo dessa particularidade ocorre com as utilidades que no âmbito trabalhista não integram a remuneração do empregado. Trazendo como protótipo o auxilio saúde que foi tratado de forma ampla no presente trabalho, este somente será excluído do salário de contribuição se fornecido a todos os funcionários e dirigentes da empresa. Ou seja, as normas previdenciárias entendem que em regra, a utilidade fornecida nessa modalidade integra a remuneração, mesmo que as normas trabalhistas declaram o contrário.
Contudo, tem-se por critério que se a verba integra a remuneração, está sofrerá incidência das contribuições sociais para a previdência social, mesmo que para isso, seja necessário mudar, mediante expressão em lei, a natureza jurídica originaria da verba.

Referências:
BARROS, Alice Monteiro.Curso de direito do trabalho.São Paulo: Ltr, 2.005.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo de instrumento n. 647638. Relator Ministro Carlos Alberto Menezes Direito. Julgamento em 29 de abril de 2.008.
______. Ação direta de inconstitucionalidade 2010. Relator Ministro Celso de Mello. Julgamento em 13 de junho de 2002. Publicado no DJ em 28 de mar. de 2003.
______. Recurso extraordinário n. 478410. Relator Ministro LUIZ FUX. Julgamento em 15 de Dezembro de 2011. Publicado no DJe. em 06 de fevereiro de 2.012.
______. Recurso extraordinário n 58794. Relator Ministro Celso de Mello. Segunda Turma. Julgamento em 30 de setembro de 2008. Publicado em 21 de novembro de 2.008.
BRASIL. Tribunal Regional Federal da 3ª Região. Embargos de Declaração no Agravo Regimental do Agravo de Instrumento n. 647638. Relator Ministro Menezes Direito. Julgamento em 29 de abril de 2.008. Publicação do DJ em 30 de Maio de 2.008.
BRASIL. Tribunal Regional do Trabalho da 6ª Região. Recurso ordinário n. 1487200700906007. Relator Pedro Paulo Pereira Nóbrega. Publicado no DJ em 26 de junho de 2.008.
CARNEIRO, Daniel Zanetti Marques. Custeio da seguridade social: aspectos constitucionais e contribuições específicas. São Paulo: Atlas, 2010.
CASSAR, Vólia Bomfim. Direito do trabalho. 3. ed. Niterói: Impetus, 2009.
DELGADO, Maurício Godinho. Curso de direito do trabalho. 8. ed. São Paulo: LTr, 2009.
GOMES, Karina Alessandra de Mattera. Delimitação Constitucional da Base de Cálculo das Contribuições Sociais Previdenciárias Incidentes sobre as Remunerações dos Segurados Empregados. 2010. 84f. Monografia do 1º concurso de monografias do CARF. CARF. Brasília. 2010.
GOMES, Orlando, GOTTSCHALK, Elson. Curso de direito do trabalho. 18ª ed. 2ª Tiragem. Rio de Janeiro: Forense, 2008.
HORVARTH JÚNIOR, Miguel. Direito previdenciário. 6. ed. São Paulo: Quartier Latin, 2006.
IMBRAHIM, Fábio Zambitte. Curso de direito previdenciário. 16ª ed. Rio de Janeiro: Impetrus, 2011.
KERTZMAN, Ivan. Parcelas integrantes e não integrantes do salário de contribuição. Revista da escola paulista de Direito. Vol.5, Ano IV. Campinas: Millennium Editora, 2008.
______.Curso prático de direito previdenciário. 8ª ed. Salvador: Editora JusPodivm. 2011.
KERTZMAN, Ivan,CYRINO, Sinésio. Salário de contribuição: a base de cálculo previdenciária das empresas e dos segurados. 2. ed. Salvador: Editora JusPodivm. 2010.
LAZARRI, João Batista. Manual de direito previdenciário. 8. ed. Florianópolis: Conceito Editorial. 2007.
LIMA, Flaviano Nicodemos de Andrade. Contribuições previdenciárias: Aspectos constitucionais; parcelasintegrantes e não integrantes do salário de contribuição. 2010. 80f. Monografia do 1º concurso de monografias do CARF. CARF. Brasília. 2010.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 29ª ed. São Paulo: Malheiros editores. 2008.
MACHADO, Manoel Carneiro. O aviso prévio indenizado e a ilegalidade da incidência de contribuição previdenciária. Disponível em: . Acesso em: 05 abr. 2012.
MARTINEZ, Wladimir Novaes. Curso de direito previdenciário. 3. ed. São Paulo: Editora Ltda., 2010.
MARTINS, Sergio Pinto. Ganhos habituais. Disponível em: http://www.cartaforense.com.br/Materia.aspx?id=6731. Acesso em 29 jan. 2012.
MEZARROBA, Orides; Monteiro, Claudia Servilha. Manual de metodologia da pesquisa no direito. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2008.
Parcelas não integrantes do salário de contribuição. Disponível em: . Acesso em 05 fev. 2012.
 
Notas:
[1] Empregado público é todo aquele funcionário da administração direta ou indireta que é contratado pelo regime celetista. Isso ocorre ou por ser este empregado contratado com caráter temporário, ou, por o Município contratante não ter ainda instituído um regime estatutário.
[2] A definição da natureza jurídica das contribuições de seguridade social consista em debate que percorre ao longo dos anos na doutrina e nos tribunais em nosso país, atualmente se aplica ao aparelho jurídico então vigente, que, as contribuições sociais são possuidoras de natureza jurídica tributária. (Kertzman, Ivan, CYRINO, Sinésio. Salário de contribuição: A base de cálculo previdenciárias das empresas e dos segurados. p 17-28).
[3] Art. 7º São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social: [...] IV - salário mínimo, fixado em lei, nacionalmente unificado, capaz de atender a suas necessidades vitais básicas e às de sua família com moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte e previdência social, com reajustes periódicos que lhe preservem o poder aquisitivo, sendo vedada sua vinculação para qualquer fim;
[4] Sumula 688 do STF: É legitima a incidência de contribuição previdenciária sobre o 13º salário.
[5] Parcelas não integrantes do salário de contribuição. Disponível em: .
[6] Art. 15. Para os fins previstos nesta lei, todos os empregadores ficam obrigados a depositar, até o dia 7 (sete) de cada mês, em conta bancária vinculada, a importância correspondente a 8 (oito) por cento da remuneração paga ou devida, no mês anterior, a cada trabalhador, incluídas na remuneração as parcelas de que tratam os arts. 457 e 458 da CLT e a gratificação de Natal a que se refere a Lei nº 4.090, de 13 de julho de 1962, com as modificações da Lei nº 4.749, de 12 de agosto de 1965.
 

Twitter Delicious Facebook Digg Stumbleupon Favorites More